Обобщение и анализ возникших в судебной практике вопросов, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров
Обобщение и анализ возникших в судебной практике вопросов, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров (глава 21 НК РФ)
1. Общие положения
1. В соответствии с планом работы Арбитражного суда Республики Марий Эл судьями Толмачевым А.А., Лабжания Л.Д., а также помощником судьи Коноваловым И.М. проведены обобщение и анализ возникших в судебной практике вопросов, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров (глава 21 НК РФ).
2. Арбитражным судом Республики Марий Эл в 2006 году рассмотрено 4 дела (в 2005 году – 13) о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов в части отказа в возмещении сумм НДС. По всем спорам требования налогоплательщиков были удовлетворены. Материалы дел использованы в настоящем обобщении судебной практики.
Причиной сокращения количества споров анализируемой категории явилась определенность сложившейся позиции арбитражного суда и вышестоящих судебных инстанций и ее принятие большинством налоговых органов.
3. Существо налоговых споров, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров, составили разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом о соответствии формы счетов-фактур требованиям, установленным статьей 169 НК РФ.
Иные вопросы доказывания были направлены на оценку действительности поставки и оплаты товаров, указанных в счетах-фактурах.
Вместе с тем ни в одном из рассмотренных дел налоговым органом не оспаривалось совершение самой экспортной операции.
2. Нормы налогового права о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров, подлежащие применению при разрешении споров
1. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также порядок реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в подпунктах 1 – 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком названной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, которые в силу пункта 1 этой статьи НК подтверждают его право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
В течение этого срока налоговый орган в соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ должен проверить обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
2. Таким образом, право налогоплательщика на возмещение НДС в связи с экспортом товаров (работ, услуг) при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0% обусловлено фактом уплаты поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) и фактом реального экспорта этих товаров, который подтверждается документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ.
3. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
4. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, являющимся основанием, для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура. Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлены особенности применения вычетов сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, которые производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечень которых приведен в статье 165 НК РФ, и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ.
Следовательно, в силу названных норм налогоплательщик обязан представить в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении им товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, и документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 № 12-П признал недопустимым формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0%, в том числе и по документальному подтверждению обоснованности применения этой ставки, и подтвердил свою правовую позицию о необходимости учитывать в сфере налоговых правоотношений публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
3. Практика Арбитражного суда Республики Марий Эл
1. Неправильное указание поставщика в качестве грузоотправителя при оформлении счета-фактуры не препятствует возмещению НДС, если иными доказательствами по делу подтверждена фактическая поставка (продажа) товаров на экспорт налогоплательщиком и уплата НДС поставщику товара.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС и об обязании ответчика вынести решение о возврате из бюджета НДС.
Возражая против требований налогоплательщика, налоговый орган указал, что обществом не доказано фактическое перемещение товара поставщиком, который назван в счетах-фактурах также грузоотправителем, поскольку нефтепродукты в момент заключения договора поставки и выставления счета-фактуры уже находились на складе самого налогоплательщика.
Счета-фактуры, составленные и предъявленные поставщиком с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Неправильное наименование грузоотправителя свидетельствует о недостоверности сведений, названных в счетах-фактурах. Поэтому акционерное общество не получило право на возмещение НДС на основании не соответствующих законодательству счетов-фактур.
Арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика и сделал следующие выводы.
Из материалов дела видно, что приобретение нефти и нефтепродуктов заявителем у поставщика осуществлялось без физического перемещения продукции, поскольку на момент покупки она находилась в хранилищах заявителя. Данное обстоятельство сторонами не оспаривалось.
В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 данной статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Следовательно, названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям (Определение Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 НК РФ»).
Исследовав представленные сторонами доказательства, арбитражный суд заключил, что спорные счета-фактуры содержат четкие и однозначные сведения о налогоплательщике, его поставщике и приобретенном товаре, то есть позволяют определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объекты сделки, количество поставляемого товара, его цену, а также сумму начисленного налога, уплаченную налогоплательщиком в цене товара и принимаемую им далее к вычету.
При этом арбитражный суд отметил, что недостаток в оформлении счетов-фактур, выразившийся в указании поставщика в качестве грузоотправителя, не опровергает фактов поставки (продажи) нефтепродуктов на экспорт и уплаты НДС поставщиком.
(Дело № А-38-7175-17/40-2006, Дело № А-38-7985-4/102-2006).
2. Уклонение контрагента налогоплательщика от постановки на налоговый учет по месту осуществления производственной деятельности само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения фиктивного экспорта товаров от имени продавца, не являющегося производителем продукции.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС в части отказа в возмещении НДС и об обязании ответчика вынести решение о возврате из бюджета НДС.
По мнению налогового органа, счета-фактуры содержали недостоверные сведения о поставщике и грузоотправителе продукции, впоследствии вывезенной на экспорт.
В ненормативном акте налогового органа отмечалось, что поставщик осуществляет производство и отгрузку мебельных заготовок в пользу заявителя в г. Йошкар-Оле, что свидетельствует о возникновении по месту производственной деятельности обособленного подразделения юридического лица - поставщика. Поэтому в счетах-фактурах должен быть указан КПП структурного подразделения и в качестве адреса грузоотправителя – адрес структурного подразделения.
В спорных счетах-фактурах местом нахождения поставщика и грузоотправителя назван г. Москва. Однако документы подтверждают реализацию товаров через обособленное подразделение в г. Йошкар-Оле. На основании указанных данных налоговым органом сделан вывод о том, что в счетах-фактурах содержаться недостоверные сведения, что лишает налогоплательщика права на получение налоговых вычетов по НДС.
Арбитражный суд признал доводы налогового органа бездоказательными.
Из материалов дела следовало, что товары, использованные при производстве реализованной на экспорт продукции, были приобретены налогоплательщиком у российского поставщика, в пользу которого оплата товара осуществлена в полном объеме безналичным путем.
Налоговым органом достоверно не подтверждено, что у поставщика на территории г. Йошкар-Олы фактически действовало структурное подразделение, подлежащее постановке на налоговый учет в ИФНС России по г. Йошкар-Оле. Им также не доказано наличие признаков обособленного подразделения, предусмотренных статьей 11 НК РФ и статьей 55 ГК РФ. В материалах дела отсутствовали данные о привлечении организации-поставщика или его должностных лиц к налоговой или административной ответственности за правонарушения, связанные с непостановкой на налоговый учет.
Кроме того, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды»).
Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ доводы и доказательства налогового органа в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд пришел к выводу о том, что ответчиком не доказаны как фиктивность хозяйственных операций, так и направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом также не установлено.
Следовательно, на момент заключения договоров поставки заявитель не знал и не мог знать, что за рассматриваемый налоговый период поставщик ненадлежащим образом исполнял свои налоговые обязанности.
Арбитражный суд пришел к итоговому выводу о том, что решение налогового органа об отказе заявителю в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость не основано на фактических обстоятельствах дела, недобросовестность налогоплательщика в нарушение части 1 статьи 65, статьи 200 АПК РФ не доказана. Ненормативный акт государственного органа в оспариваемой части признан недействительным.
(Дело № А-38-2900-17/260-2006, Дело № А-38-2268-12/265-2006).
Вместе с тем в Определении Конституционного Суда РФ от 18 апреля 2006 № 87-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 НК РФ» указано, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - пункт1 статьи 45 НК РФ), относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
В описанных примерах арбитражный суд, используя аналогичный подход, исследовал всю совокупность обстоятельств, не ограничиваясь лишь анализом спорных счетов-фактур, и признал решения налоговых органов в части отказа в возмещении экспортного НДС недействительными.
3. Отдельные выводы из практики арбитражных судов кассационной и надзорной инстанции по вопросам, связанным с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров
Практика Арбитражного суда Республики Марий Эл по рассмотрению споров, связанных с применением законодательства о налоге на добавленную стоимость при экспорте товаров находит своё подтверждение в аналогичных делах надзорной и кассационных инстанций, а также в судебных актах Конституционного Суда РФ:
- Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 N 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис»;
- Определение Конституционного Суда РФ от 18 апреля 2006 N 87-О «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»;
- Определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 N 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта2 статьи169, абзаца второго пункта1 и пункта6 статьи172 и абзаца третьего пункта4 статьи176 Налогового кодекса Российской Федерации»;
-Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды»
- Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2006 N13234/05 Постановление об отказе в возмещении НДС из бюджета подлежит отмене, так как факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика;
- Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 N Ф04-8451/2006(29455-А70-6) Отказ налогового органа возместить НДС признан незаконным, поскольку налогоплательщик подтвердил факт экспорта товара и уплату НДС поставщику;
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 N А44-1694/2006-9 Иск ООО о признании незаконным решения ИФНС в части отказа в возмещении НДС по экспортным операциям удовлетворен, так как, в частности, доводы налогового органа о недостоверности сведений, указанных в счетах-фактурах, отклонены судом, поскольку Инспекция не доказала, что ООО во взаимоотношениях с поставщиками действовало недобросовестно с целью неосновательного получения из бюджета налоговых вычетов;
- Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 ноября 2006 NКА-А40/11237-06 Налоговый орган обязан возместить НДС по экспортным операциям, поскольку налогоплательщиком представлен полный пакет документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет;
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 N А56-11680/2006 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС об отказе в возмещении из бюджета НДС согласно декларации по экспортным операциям и об обязании Инспекции возместить заявленную сумму налога путем возврата на расчетный счет Общества удовлетворено, поскольку вместе с декларацией по ставке 0 процентов Общество представило в Инспекцию полный пакет документов, предусмотренных НК РФ;
- Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 сентября 2006 N А28-2406/2006-144/21 Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик обоснованно применил вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении экспортируемых товаров;
- Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 N А82-11009/2005-99 Поскольку налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика, подтверждающих намерение незаконного получения Обществом из бюджета НДС, фактов, свидетельствующих о недостоверности сведений, указанных в спорных счетах-фактурах, а также ненадлежащего исполнения поставщиком товаров, используемых при производстве реализованной на экспорт продукции, обязанности по уплате НДС, суд правомерно признал недействительным решение Инспекции об отказе в возмещении указанного налога из бюджета;
- Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 августа 2006 N А82-6556/2005-99 Суд первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные для подтверждения права на возмещение НДС по экспортной поставке, в связи с чем решение налогового органа в части отказа в возмещении налога правомерно признано недействительным;
- Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2006 N А82-5470/2004-27 Суд округа отменил принятые судебные акты об отказе Обществу в возмещении НДС из бюджета по экспортной поставке нефтепродуктов и направил дело на новое рассмотрение, указав, что налогоплательщик представил все надлежащим образом оформленные документы для получения соответствующего возмещения, а суд не изучил надлежащим образом доводы налогового органа о недостоверности содержащихся в этих документах сведений и недобросовестности налогоплательщика.
Опубликовано: 06.04.2010 08:01 Обновлено: 13.05.2023 17:30