Научные рекомендации

установленные при рассмотрении вопросов о ничтожности сделок (1). Хотя это суждение изложено в рамках дискуссии об основаниях, позволяющих признать налогоплательщика недобросовестным при исполнении обязанности уплатить налог (ст.45 НК РФ), в нем усматривается идея о бесполезности или необязательности применения института недействительности договоров при рассмотрении споров о налоговых правонарушениях. Одни и те же фактические обстоятельства могут свидетельствовать в договорном споре о недействительности соглашения сторон, а в налоговом разбирательстве - о недобросовестности налогоплательщика. При этом последний вывод прямо не связывается с гражданско-правовой оценкой сделки.

Между тем в теории налогового права сформировалось вполне убедительное положение о том, что правоотношение по уплате налога имеет имущественный, обязательственный характер и возникает из конкретных юридических фактов. К числу таких фактов относятся различные действия, в том числе, получение дохода при исполнении договора, иной сделки. Налоговым законом определяется, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулируются правоотношения, из которых возникли налоговые последствия. Налогообложение является правовым следствием совершения сделок при осуществлении предпринимательской, чаще всего, деятельности, задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий (2). Верная юридическая квалификация не соответствующего требованиям закона и иных правовых актов договора, называемого в гражданском праве недействительным и не создающего гражданских прав и обязанностей для участника предпринимательской деятельности, влечет налоговое последствие в виде признания налогоплательщика недобросовестным, без возникновения у него законных налоговых прав и обязанностей.

С точки зрения действующего судьи, сложно отыскать более убедительное доказательство недобросовестности налогоплательщика и его виновности в совершении налогового правонарушения, чем принятое арбитражным судом решение о недействительности того договора, которым субъект налогообложения обосновывает наличие у него субъективного налогового права или отсутствие обязанности по уплате налога. Будут противоречить такому судебному акту ситуации, когда арбитражный суд в налоговом деле ограничится оценкой фактических обстоятельств исполнения договора в соответствии с представленными доказательствами и при их недостаточности признает налогоплательщика добросовестным, несмотря на ничтожность совершенной им сделки. При разбирательстве спора о налоговом правонарушении арбитражный суд не должен ограничиваться анализом отдельных фактов налогового содержания, он не может уклониться от непосредственного исследования, исходя из позиции и заявления сторон, юридически значимых гражданско-правовых сведений о незаконности договора, учтенного при налогообложении. Таким образом, признание сделки недействительной непосредственно создает не только гражданско-правовые последствия для участников предпринимательского оборота, но и влечет для них же налоговые последствия: от ничтожности договора зависит объем и законность прав и обязанностей субъекта налогового правоотношения. Выглядит противоречивым иное понимание: обязанность уплатить налог с полученного по недействительной сделке возникает во всех случаях, несмотря на гражданско-правую обязанность немедленно возвратить другой стороне полученное.

На наличие взаимной связи недобросовестности налогоплательщика и недействительности заключенных им сделок обращено внимание в сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ «Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 года №169-О», в котором отмечено, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Налогоплательщики изыскивают различные схемы внешне обоснованного уклонения от уплаты налогов, часто прибегая к гражданско-правовым изощрениям. По мнению Д.М. Щекина, налоговый закон сам должен бороться с попытками себя обойти, не прибегая к помощи гражданского закона в случаях собственного бессилия. Стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами. Не должны признаваться недействительными сделки законные по своему содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета (3).

В большинстве иностранных государств разработаны сложные судебные доктрины, позволяющие признавать незаконными договоры при доказанности их совершения с целью уклонения от уплаты налогов (4). В российской цивилистике только утверждается теоретическая идея о возможности оценивать ничтожность совокупности сделок, результатом оформления которых стало сокрытие дохода от налогообложения. Не выглядит эффективным инструментом признание на основании пункта 1 статьи 170 ГК РФ мнимыми, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия, сделок, обслуживающих операции по минимизации налоговых и иных обязательных платежей. Не получило судебного развития и отнесение договоров, направленных на недобросовестное уклонение от налогообложения, к сделкам, совершенным с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (статья 169 ГК РФ). Все большую актуальность приобретает потребность в разработке изменений гражданского законодательства, закрепления в нем доктрины «хозяйственной, деловой цели», наделяющей налоговые органы и суды правом считать недействительными предпринимательские договоры, лишенные какой-либо обоснованной цели извлечения прибыли и направленные исключительно на уклонение от уплаты налогов или их существенное уменьшение.