Научные рекомендации

Пример

Арбитражный суд первой инстанции по заявлению налогового органа взыскал с производственного кооператива налоговые санкции за неуплату налогов в результате занижения налоговой базы при получении арендной платы по договору аренды нежилого помещения.

Требуя полностью отменить судебный акт, налогоплательщик в апелляционной жалобе утверждал, что налоговым органом и арбитражным судом была дана неправильная юридическая оценка законности произведенного платежа, признанного исполнением договорной обязанности арендатора. По мнению апеллятора, договор аренды объекта недвижимости, заключенный сторонами на три года, вопреки требованию ст. 651 ГК РФ не имел государственной регистрации и должен считаться ничтожным. Полученные со ссылкой на расчет по недействительной сделке денежные средства в соответствии с п.2 ст. 167 ГК РФ должны быть возвращены другой стороне сделки, поэтому не образуют объект налогообложения, названный в ст. 38 НК РФ. С их получением не могла возникнуть обязанность по уплате налогов.

Арбитражный суд апелляционной инстанции признал доводы лица, совершившего налоговое правонарушение, необоснованными, поскольку из правильного по существу вывода о недействительности не имеющего государственной регистрации договора аренды объекта нежилого фонда было сделано неверное заключение о гражданско-правовых последствиях ничтожности сделки.

В результате передачи имущества по незарегистрированному договору получатель фактически владел и пользовался предоставленным ему помещением и в силу ст. 167 ГК РФ был обязан возместить другой стороне в денежной форме стоимость этого пользования. Арендная плата является формой компенсации собственнику пользования переданным в аренду имуществом. Размер перечисленной пользователем платы не превышал обычных ставок, уплачиваемых за аренду аналогичных помещений в данной местности.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что полученная кооперативом плата не может рассматриваться как неосновательное обогащение собственника имущества, что исключает возникновение обязательства по ее возврату. Следовательно, заявителем был получен доход, подлежащий налогообложению. За неисполнение налоговой обязанности организация была законно привлечена к налоговой ответственности. Решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

2. Позиция, близкая к представлениям об относительности автономии российского налогового права, нашла отражение в противоречиях практики разбирательства споров по налогу на добавленную стоимость о праве налогоплательщика требовать возмещения из бюджета уплаченного поставщикам НДС в случаях, когда налоговой проверкой не установлены зарегистрированные в качестве юридических лиц организации - поставщики. По значительному числу дел, связанных с оценкой законности и признанием обоснованными заявлений налогоплательщиков об уменьшении суммы НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, арбитражными судами использовался вывод о том, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность сторон при заключении гражданско-правовых договоров осуществлять проверку юридического статуса другого участника. Право на возмещение уплаченного поставщикам НДС не зависит от уплаты налога в бюджет поставщиками и от того, зарегистрированы ли они в качестве юридических лиц и поставлены ли на налоговый учет(1). Тем самым в интересах налогоплательщиков, требующих возмещения из бюджета НДС, арбитражные суды ограничивались анализом фактических действий по проведению расчетов за товары и отвергали аргументы налоговых органов о гражданско-правовых нарушениях.

Изложенная позиция, на наш взгляд, представляется достаточно спорной. При заключении гражданско-правового договора стороны руководствуются не налоговым, а гражданским законодательством. Сделка, совершенная незарегистрированным юридическим лицом, признается в соответствии со ст. 168 ГК РФ во всех случаях абсолютно недействительной в силу ее ничтожности. Осуществленные по ничтожной сделке денежные расчеты и иная передача имущества не создают для участников законных гражданских прав и обязанностей, не влекут юридических последствий и допускают возвращение сторон в первоначальное положение по правилам двусторонней реституции (ст. 167 ГК РФ). Под угрозой такой оценки договора стороны обязаны проверять правосубъектность контрагента по заключаемому с ним соглашению (ст. 420 ГК РФ). Следовательно, уплаченные во исполнение ничтожного договора денежные суммы не могут быть учтены при налогообложении. Отсутствие регистрации юридического лица и непостановка его на налоговый учет заведомо подтверждают, что НДС не мог быть уплачен поставщиком в бюджет. Недобросовестный налогоплательщик не вправе проводить налоговые вычеты по НДС, ссылаясь на расчеты за товары, приобретенные у юридически несуществующих субъектов по договорам, противоречащим гражданскому законодательству. Свидетельством необходимости применения в налоговом деле института недействительности сделок следует считать изменение кассационной практики по обозначенному вопросу. В одном из постановлений ФАС Уральского округа отмечено, что действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является организацией, не зарегистрированной в установленном порядке, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ, и в силу ст.166 ГК РФ являются ничтожными, что позволяет произведенные по таким сделкам платежи не рассматривать в качестве уплаты цены по договорам и принимать к возмещению из бюджета сумму НДС, оплаченную в составе данных платежей (2). Таким образом, при налогообложении должны учитываться положения ГК РФ о законности договоров и иных сделок. Обязательства налогоплательщика по уплате НДС подлежат уменьшению в периоде заключения ничтожного договора, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения, вне зависимости от признания ее таковой судом (3).

3. В юридической литературе высказано мнение о том, что недействительность сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, поэтому признание сделки недействительной само по себе не является основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Таким основанием могут быть фактические обстоятельства,